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11.09.2019

Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens bei nachträglich festgestellter verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)

Der Antrag auf Besteuerung der Kapitaleinkünfte aus einer unternehmerischen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nach der tariflichen Einkommensteuer mittels des Teileinkünfteverfahrens ist spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung zu stellen. Ein solcher Antrag kann auch vorsorglich gestellt werden. Die Antragsfrist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG gilt auch, wenn Kapitaleinkünfte in Form verdeckter Gewinnausschüttungen (vGA) erst durch eine Außenprüfung festgestellt werden, und der Steuerpflichtige vorher annahm, keine Kapitalerträge aus der Beteiligung erzielt zu haben und deswegen keinen Antrag gestellt hat. Wenn der Steuerpflichtige wegen eines Irrtums über die Qualifikation seiner Einkünfte annimmt, keine Kapitalerträge in Gestalt verdeckter Gewinnermittlungen aus der Beteiligung zu erzielen, und deswegen keinen Antrag stellt, liegt darin kein Fall höherer Gewalt i.S.v § 110 Abs. 3 AO.

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Sachverhalt:

Der Kläger war Alleingesellschafter der A-GmbH und Geschäftsführer der B-GmbH. Letztere war eine 100%-ige Tochtergesellschaft der A-GmbH. Der Kläger bezog von der B-GmbH Gehalt und Honorare für Beratungsleistungen. Diese erklärte er bei den Einkünften aus nichtselbständiger bzw. selbstständiger Arbeit. Beteiligungseinkünfte an der A-GmbH erklärte er nicht, stellte allerdings einen Antrag auf Günstigerprüfung. Im Rahmen einer Außenprüfung ergab sich, dass ein Teil des Geschäftsführergehalts und der Entgelte als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen war, deswegen stellte der Kläger Anträge auf die Regelbesteuerung. Das Finanzamt wendete das Teileinkünfteverfahren jedoch nicht zugunsten des Klägers an. Dem stimmte der BFH zu.

Entscheidungsanalyse:

Denn der Antrag auf Besteuerung der Kapitaleinkünfte aus einer unternehmerischen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nach der tariflichen Einkommensteuer mittels des Teileinkünfteverfahrens wurde nicht fristgerecht gestellt. Er ist spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung zu stellen. Die Antragsfrist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG gilt auch, wenn der Steuerpflichtige annahm, keine Kapitalerträge aus der Beteiligung erzielt zu haben und deswegen keinen Antrag gestellt hat (beispielsweise weil erst später eine verdeckte Gewinnausschüttung festgestellt wurde). Die Regelung, nach der die Antragstellung spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung erfolgen muss (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG) erweist sich auch für die Fälle, in denen der Steuerpflichtige von ihm erzielte Einkünfte zunächst rechtsirrig nicht den Einkünften aus Kapitalvermögen zuordnet und aus diesem Grunde keinen Anlass für eine Antragstellung sieht, nicht als planwidrig unvollständig. Denn der Gesetzgeber verfolgt mit § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG das Ziel, Erträge aus einer unternehmerischen Beteiligung gegenüber solchen aus einer Beteiligung zu privilegieren, die sich als lediglich private Vermögensverwaltung darstellen. Für typischerweise unternehmerischen Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft hat er daher die Möglichkeit geschaffen, die aus der Beteiligung erzielten Kapitalerträge vergleichbar einer Beteiligung im Betriebsvermögen dem progressiven Einkommensteuertarif unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu unterwerfen. Hierfür hat der Gesetzgeber ein formalisiertes Verfahren zur Antragstellung sowie zum Widerruf des Antrages umfassend geregelt. Dabei hat er unter anderem ausdrücklich bestimmt, dass das Wahlrecht zeitlich durch die Abgabe der Einkommensteuererklärung begrenzt ist. Zur Vermeidung von auf Steueroptimierungen gerichteten ständigen Wechseln des Besteuerungsregimes sowie zur Vereinfachung hat er sich bewusst dafür entschieden, dass der Antrag grundsätzlich als für fünf Veranlagungszeiträume gestellt gilt und für die Anteile an der jeweiligen Beteiligung nur einheitlich gestellt werden kann. Die zeitliche Begrenzung dient demnach insbesondere auch der Erleichterung der Administration der Wahlrechtsausübung. Eine teleologische Reduktion der gesetzlichen Fristenregelung scheidet aus, denn das Gesetz ist nicht planwidrig unvollständig. Denn der Steuerpflichtige kann sein Antragsrecht auch vorsorglich ausüben. Verzichtet er auf einen solchen vorsorglichen Antrag, trägt er das Risiko einer unzutreffenden Beurteilung von Einkünften im Rahmen seiner Steuererklärung. Die Anträge auf Günstigerprüfung könnten nicht als fristgerechte konkludente Anträge gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG angesehen werden. Denn die Günstigerprüfung bewirkt nur, dass gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG die Kapitalerträge einschließlich der Beteiligungserträge des Klägers den regelbesteuerten Einkünften hinzuzurechnen sind. Erst ein Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG eröffnet für Beteiligungserträge die anteilige Steuerfreistellung. Dies gilt auch, wenn die Kapitaleinkünfte in Form verdeckter Gewinnausschüttungen erst nach einer Außenprüfung festgestellt werden. Auch wenn der Steuerpflichtige wegen eines Irrtums über die Qualifikation seiner Einkünfte annimmt, keine Kapitalerträge in Gestalt verdeckter Gewinnermittlungen aus der Beteiligung zu erzielen, und deswegen keinen Antrag stellt, liegt darin kein Fall höherer Gewalt i.S.v § 110 Abs. 3 AO. Denn unter höherer Gewalt sind nur außergewöhnliche Ereignisse zu verstehen, die vom Betroffenen nicht zu beherrschen sind und von dem Betroffenen auch durch äußerste Sorgfalt nicht hätten verhindert werden können. Ein bloßer Rechtsirrtum erfüllt nicht die Voraussetzungen für die Annahme "höherer Gewalt". Eine Wiedereinsetzung in die versäumte Antragsfrist lehnte der BFH deswegen ab.

Praxishinweis:

Die Rechtslage kurz zusammengefasst: Für Einkünfte aus Kapitalvermögen gibt es einen gesonderten Tarif gem. § 32d Abs. 1 EStG. Dieser gilt gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1a EStG auf Antrag jedoch nicht für Kapitalerträge aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum mindestens mittelbar zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt war. In diesem Fall unterliegen die Kapitalerträge der tariflichen Steuer (§ 32a EStG) und das so genannte Teileinkünfteverfahren findet Anwendung (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG). Voraussetzung ist allerdings, dass der Antrag rechtzeitig gestellt wird, also spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung.

Urteil des BFH vom 14.05.2019, Az.: VIII R 20/16